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　　根據《農民專業合作社財務會計制度(試行)》中會計核算基本要求的規定：農民專業合作社所擁有的林木資產分為“經濟林木和非經濟林木”兩大類，購入的林木資產按照購買價及相關稅費等計價;經濟林木投產前發生的培植費用按實際成本計入經濟林木資產成本。經濟林木投產后發生的管護費用，記入“經營支出”。同時，經濟林木投產后應將其成本扣除預計殘值后的部分在其正常生產周期內按直線法分期攤銷(預計凈殘值率按照經濟林木成本的5%確定、已提足折耗但未處理仍繼續使用的經濟林木不再攤銷)，攤銷費記入“經營支出”科目。

　　一般而言，經濟林木(果樹)從苗木購入培育種植至產果需要2-3年時間，經濟林木(水果)收獲期一般在5-10年左右(其中第5至第10年是水果盛產期)，以后2-3年是經濟果林的衰退期，需要農民專業合作社更換品種，重新培育種植。現行《農民專業合作社財務會計制度(試行)》的會計核算，客觀上容易形成農民專業合作社月度財務收支不均衡，出現“經營收支”業務月度內變化較大，一年中大部分月份出現虧損。因為在年度內，任何經濟林木(水果)收獲期一般均在1-2個月內采收完成，其經營收入也只有在這2個月內發生，其他月份均為經營支出。顯然，農民專業合作社年度盈余在月度反映時，基本上處在虧損狀態，月度之間盈余出現忽高忽低現象，對農民專業合作社經營盈余而言，可能造成報表使用者的誤解，也可能忽視農產品(水果)生產成本核算，更可能違背會計核算“收入支出配比”和“實質重于形式”的原則。因此，筆者認為應充分利用農產品成本核算科目，將經濟果林投產后發生的管護費用列入農產品成本核算，更能準確地反映農民專業合作社生產經營成果。

　　首先，農民專業合作社在前3年期間發生的經濟果林培植等相關稅費，應予以資本化，記入經濟果林的資產成本。其次，在經濟果林收獲期間(水果收獲期)發生的日常管護費和收獲水果期間支付的相關費用以及經濟果林的攤銷費等，應通過“生產成本”科目進行歸集、分配和核算，并按農產品品種(水果)設置“生產成本”，進行成本核算。第三，在收獲期間農產品(水果)生產成本，應按水果品種進行明細分類核算，確保農產品成本計算正確完整，也能更準確地反映農民專業合作社月度經營成果。所以，在經濟果林收獲期間發生的相關成本費用不應直接記入“經營收支”科目，而應通過“生產成本”科目進行歸集、分配和核算。

　　例：某果蔬農民專業合作社，2016年起流轉土地面積250畝，其中100畝種植蟠桃，150畝種植葡萄。2016年3月購入樹苗開始種植，至2019年10月發生相關收支費用如下：

　　1. 2016年3月，購入100畝蟠桃樹苗，支付相關稅費合計280000元;購入150畝葡萄樹苗，支付相關稅費合計450000元，以存款支付。

　　借：林木資產

　　—經濟林木—蟠桃

　　280 000

　　林木資產—經濟林木

　　—葡萄

　　450 000

　　貸：銀行存款730 000

　　2. 2016年3月至2018年12月，在果樹培植期間發生勞務人工費375000元，使用有機肥等550000元，除草、剎蟲等其他費用210000元。按種植面積分攤資產成本。

　　發生總成本=375000+550000 +210000=1135000元

　　蟠桃樹分攤成本=1135000/250 ×100=454000元

　　葡萄樹分攤成本=1135000/250 ×150=681000元

　　借：林木資產—經濟林木

　　—蟠桃

　　454 000

　　林木資產—經濟林木

　　—葡萄

　　681 000

　　貸：銀行存款(或庫存現金)

　　1 135 000

　　3. 培植的蟠桃和葡萄樹，自2019年起開始產出，預見收獲期8年。則自2019年1月起發生的管護費用應通過“生產成本”科目核算。同時，對蟠桃和葡萄樹資產成本扣除5%殘值后在8年內按直線法攤銷。

　　(1)蟠桃樹資產成本=280000 +454000=734000元

　　每月攤銷成本=734000×95%/ 8/12 =7263.54元

　　(2)葡萄樹資產成本=450000 +681000=1131000元

　　每月攤銷成本=1131000×95%/ 8/12=11192.18元

　　每月林木資產成本攤銷核算：

　　借：生產成本

　　—蟠桃

　　—林木資產成本攤銷

　　7 263.54

　　生產成本

　　—葡萄

　　—林木資產成本攤銷

　　11 192.18

　　貸：林木資產—經濟林木

　　—蟠桃

　　7 263.54

　　林木資產—經濟林木

　　—葡萄

　　11 192.18

　　4. 蟠桃2019年1月至8月發生財務收支情況如下：

　　(1)2019年1月至6月，蟠桃樹發生修剪、梳果、施肥、除草、果子套袋等管護及人工勞務費用220000元。

　　借：生產成本

　　—蟠桃

　　—相關成本項目

　　220 000

　　貸：銀行存款或庫存現金

　　220 000

　　(2)2019年7月發生人工勞務等日常管護及相關費用125000元。

　　借：生產成本

　　—蟠桃

　　—相關成本項目

　　125 000

　　貸：銀行存款或庫存現金

　　125 000

　　(3)2019年7月，出售蟠桃(約65畝)禮盒2500盒(6斤裝)，每盒220元，金額550000元;零售蟠桃1000斤，每斤25元，金額25000元，款項存入銀行。

　　借：銀行存款 575 000

　　貸：經營收入—蟠桃

　　575 000

　　(4)種植蟠桃每年發生的土地流轉(租賃)費、固定資產折舊費、農產品保險費等相關費用，也應通過“生產成本”科目進行歸集、分配和核算。假設根據蟠桃成本計算單反映，蟠桃每畝生產成本為5800元，則：

　　銷售蟠桃成本結轉：5800×65 =377000元

　　借：經營支出—蟠桃銷售成本

　　377 000

　　貸：生產成本—蟠桃

　　—相關成本項目

　　377 000

　　(5)2019年7月銷售蟠桃領用包裝盒12500元，領用包裝袋1200元。包裝物不單獨計價，隨同蟠桃一起銷售。

　　借：經營支出—蟠桃包裝盒

　　12 500

　　經營支出—蟠桃包裝袋

　　1 200

　　貸：產品物資或包裝物

　　—包裝盒 12 500

　　產品物資或包裝物—包裝袋

　　1 200

　　(6)2019年8月，假設不考慮銷售等其他因素，合作社將蟠桃采收入庫。8月份發生蟠桃成本費用35000元，則其余35畝蟠桃成本為：5800×35+35000=238000元。

　　借：產品物資—農產品—蟠桃

　　238 000

　　貸：生產成本

　　—蟠桃—相關成本項目

　　238 000

　　5. 2019年8月30日，合作社銷售庫存蟠桃，取得價款255000元，款項存入銀行。

　　借：銀行存款 255 000

　　貸：經營收入—蟠桃

　　255 000

　　同時，結轉蟠桃成本

　　借：經營支出—蟠桃銷售成本

　　238 000

　　貸：產品物資—農產品—蟠桃

　　238 000

　　因農產品生產周期較長，一般是跨年度的。所以，自2019年9月起至2020年6月期間發生的蟠桃管護費用，應在下一個生產成本周期內核算。同時，葡萄生產成本周期核算以及經營收支核算視同蟠桃生產成本及經營收支核算。

　　(作者單位：上海市金山區農村經濟經營管理指導站)